Законодательство
Проблемы возврата из бюджета сумм превышения налога на добавленную стоимость, образовавшихся в период этапа разведки
Асель Ильясова, партнер, юридическая фирма GRATA
В последнее время возмещение налога на добавленную стоимость (НДС) при экспорте товаров [1]
является одной из самых актуальных проблем. Несмотря на то, что нормы налогового законодательства достаточно четко регламентируют порядок возврата сумм превышения НДС из бюджета, на практике перед налогоплательщиками возникают различные препоны. В настоящей статье речь пойдет о сумме превышения НДС, образовавшегося в период разведки до начала экспорта полезных ископаемых.
Принципы обложения НДС экспорта товаров
Существуют два противоположных принципа косвенного налогообложения [2]
внешнеторговых операций: принцип страны происхождения товара и принцип страны назначения товара. Подавляющее большинство государств, включая Казахстан, страны СНГ и страны Европейского союза, взимают НДС по принципу страны назначения товара. Как признано, обложение НДС по данному принципу имеет преимущества в части таможенного контроля и оценки таможенной стоимости.
Согласно принципу страны назначения, экспортируемый товар, включая капитальные затраты, понесенные экспортером при производстве такого товара, не облагается НДС в стране происхождения товара. Такой товар облагается НДС в той стране, куда он импортируется и где потребляется.
При торговле между двумя странами возникает потенциальная возможность двойного налогообложения, поэтому принцип страны назначения призван, в первую очередь, исключить такое обстоятельство. Также принцип страны назначения позволяет отечественным производителям быть в равных условиях с иностранными производителями и обеспечивает конкурентоспособность экспортируемых товаров на международном рынке.
Реализация принципа страны назначения в нормах Налогового кодекса [3]
В Налоговом кодексе принцип страны назначения закреплен в статьях 242 и 272 Налогового кодекса и реализуется следующем путем.
Период производства экспортируемого товара
Материалы, оборудование, работы и услуги, которые использовались при производстве экспортируемого товара, в том числе при строительстве объектов, используемых для производства экспортируемых товаров, на момент их приобретения экспортером были обложены НДС по действующей ставке (например, текущая ставка 12%), и сумма налога уплачена в бюджет. Иными словами, при приобретении материалов, оборудования, работ и услуг экспортер обязан был выплатить поставщикам их стоимость вместе с суммой НДС на основании счетов-фактур. Уплаченные суммы НДС экспортер принимает в зачет и накапливает до начала экспорта. Данные обязательства предписаны в статьях 229, 231, 268, 256 Налогового кодекса.
Экспорт произведенных товаров
Реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0%, то есть экспортируемый товар не облагается НДС, что предусмотрено статьей 242 Налогового кодекса. В связи с этим, у экспортера образуется превышение суммы НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного НДС.
С момента начала экспорта товара у экспортера возникает право предъявить налоговым органам к возврату из бюджета суммы НДС, которые были уплачены экспортером в период подготовки к производству и самого производства экспортируемого товара. Данное право закреплено в положениях пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса.
В этой связи важно отметить ошибочность мнения, что нулевая ставка НДС на экспорт и возврат сумм НДС из бюджета являются налоговой льготой или освобождением, предоставляемым государством налогоплательщикам. Как видно из вышеизложенного, это способы исполнения или часть механизма реализации принципа обложения НДС в стране назначения товара. Бюджет, по сути, возвращает те суммы налога, которые экспортер ранее уплатил.
Статья 272 Налогового кодекса
Применение статьи 272 Налогового кодекса вызывает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, в этой связи ниже приведен более детальный анализ этой статьи.
Пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса:
«Не подлежит возврату из бюджета превышение налога на добавленную стоимость, указанное в части первой подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи, сложившееся по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2009 года, за исключением превышения, образовавшегося в связи с приобретением товаров, работ, услуг, которые используются или будут использоваться в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке…».
Положения этой нормы устанавливают, что налогоплательщик вправе возместить из бюджета сумму превышения НДС, которая связана с оборотами по экспорту товаров, включая суммы превышения, которые образовались до 1 января 2009 года. При этом словосочетание «…будут использоваться…» указывает, что экспортер вправе вернуть из бюджета суммы НДС, которые были уплачены экспортером в ходе производства товара, который будет экспортирован из Казахстана. Например, суммы НДС, уплаченные недропользователем в период разведки, при приобретении материалов, оборудования, товаров, работ и услуг могут быть им возвращены из бюджета, когда в будущем начнется экспорт добытого сырья.
Таким образом, из пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса следует, что условиями реализации экспортером права на возврат сумм превышения НДС являются:
- наличие экспорта, то есть, как только началась реализация товаров на экспорт, экспортер вправе заявить перед налоговыми органами к возврату сумму превышения НДС, накопившуюся во время производства экспортированного товара;
- связь превышения НДС, заявленного к возврату из бюджета, с экспортными оборотами. Иными словами, товары, материалы, оборудование, работы и услуги, в связи с приобретением которых экспортером был уплачен НДС (и как следствие, возникла сумма превышения НДС), были использованы для производства экспортируемого товара.
Пункт 3 статьи 272 Налогового кодекса:
«По оборотам, облагаемым по нулевой ставке, превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода, подлежит возврату, если одновременно выполняются следующие условия:
- плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;
- оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором совершены обороты, облагаемые по нулевой ставке, и по которому в декларации указано требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, составлял не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации».
Процитированные выше положения статьи 272 Налогового кодексарегулируют, в каком размере подлежит возмещению экспортеру превышение НДС: вся сумма превышения НДС или только часть ее. Размер суммы превышения НДС, подлежащий возврату из бюджета, зависит от того, является ли экспорт для экспортера преобладающим видом деятельности или нет.