Законодательство
О некоторых вопросах налогообложения в нефтегазовой отрасли
Галия Макажанова, советник Юридической фирмы «GRATA», судья Верховного Суда РК в отставкеРеспублика Казахстан располагает значительными запасами нефти и газа, что, в свою очередь, обуславливает ведущее положение нефтегазовой отрасли в структуре национальной экономики. Поэтому необходимо, чтобы система налогообложения в этой отрасли отвечала таким требованиям, как стабильность, стимулирование инвестирования, прозрачность, учет международной ситуации, прогрессивность.
Как показывает мировой опыт, создание эффективной системы налогообложения минерально-сырьевого сектора является весьма сложной задачей. Как правило, она концептуально отличается от системы налогообложения в других секторах экономики, поскольку в ней формируются значительные рентные доходы и существуют повышенные инвестиционные риски.
Согласно Закону РК «О недрах и недропользовании» (далее – Закон о недрах) понятие «нефть» означает сырую нефть, газовый конденсат, природный газ и попутный газ, а также углеводороды, полученные после очистки сырой нефти, природного газа и обработки горючих сланцев или смолистых песков.
В действующем с 1 января 2009 года Налоговом кодексе РК государство решило принципиально перераспределить налоговое бремя, увеличив налоговую нагрузку на добывающий сектор с одновременным уменьшением налогов для малого и среднего бизнеса.
Налогообложению недропользователей посвящен раздел 11 Налогового кодекса, согласно которому они уплачивают все налоги и другие обязательные платежи в бюджет, установленные этим кодексом. Кроме того, предусмотрены специальные платежи (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, платеж по возмещению исторических затрат) и налоги (налог на добычу полезных ископаемых и налог на сверхприбыль).
Установлено общее правило о том, что в рамках контракта на недропользование налоговые обязательства исчисляются в соответствии с налоговым законодательством, действующим на момент их возникновения. Кроме того, имеются особенности в отношении налогообложения доходов недропользователей-нерезидентов (статьи 198-200 Налогового кодекса).
Стабильность налогового режима сохранена для соглашений (контрактов) о разделе продукции, которые заключены до 1 января 2009 года, при условии, что они прошли обязательную налоговую экспертизу, а также контрактов на недропользование, утвержденных Президентом Республики Казахстан. Вместе с тем установленный в таких контрактах налоговый режим может быть изменен по взаимному соглашению сторон.
Налоговый кодекс обязывает недропользователя вести раздельный налоговый учет для исчисления налогового обязательства по деятельности, осуществляемой в рамках каждого контракта на недропользование, а также при разработке низкорентабельного, высоковязкого, обводненного, малодебетного и выработанного месторождения, если налоги и другие обязательные платежи в бюджет по нему исчисляются в порядке и по ставкам, отличным от установленных Налоговым кодексом.
Платежи и налоги недропользователей
Подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения являются фиксированными платежами недропользователя.
Подписной бонус – это разовый платеж за приобретение права недропользования на контрактной территории, а также при расширении контрактной территории. Размер подписного бонуса установлен в зависимости от вида контрактов и от вида полезных ископаемых. Кроме того, учитывается наличие или отсутствие утвержденных запасов полезных ископаемых.
Бонус коммерческого обнаружения является платежом в рамках контрактов на добычу полезных ископаемых и (или) на совмещенную разведку и добычу за каждое коммерческое обнаружение полезных ископаемых на контрактной территории, в том числе за обнаружение в ходе проведения дополнительной разведки месторождений.
Надо отметить, что некоторая нечеткость норм Налогового кодекса в части определения объекта обложения бонусом коммерческого обнаружения ведет к неоднозначному их пониманию. Так, согласно контракту на совмещенную разведку и добычу со стабильным налоговым режимом, заключенному в 2004 году, обязанность недропользователя по уплате указанного платежа возникала лишь в случае обнаружения на контрактной территории нового месторождения. Поскольку новое месторождение не было обнаружено, бонус не уплачивался. Вместе с тем в 2005 году уполномоченным государственным органом был утвержден увеличенный объем запасов полезных ископаемых. С 2009 года недропользователь стал исчислять налоговые обязательства в соответствии с действующим законодательством. В 2013 году по результатам дополнительной разведки месторождения вновь был увеличен объем запасов полезных ископаемых. Налоговый орган считает, что согласно пункту 5 статьи 319 Налогового кодекса бонус коммерческого обнаружения должен исчисляться с общего физического объема запасов, так как по предыдущим утвержденным объемам этот платеж не был уплачен.
Однако, по нашему мнению, следует учитывать, что ранее у недропользователя не возникала обязанность по исчислению и уплате бонуса коммерческого обнаружения. Поэтому будет правильным исчислять объект обложения, исходя из положительной разницы между физическим объемом, утвержденным в 2013 году, и физическим объемом, утвержденным в 2009 году.
Кроме того, нормы Налогового кодекса касательно коммерческого обнаружения не соответствуют значению данного понятия, установленному Законом о недрах. Так, в Налоговом кодексе применено словосочетание «коммерческое обнаружение полезных ископаемых, в том числе обнаружение полезных ископаемых в ходе дополнительной разведки месторождения». Тогда как, согласно Закону о недрах коммерческое обнаружение – это обнаружение в результате разведки на контрактной территории одного или нескольких месторождений, представляющих коммерческий интерес, подтвержденное государственной экспертизой недр.
Конечно, Налоговый кодекс является нормативным правовым актом более высокого уровня, чем Закон о недрах. Однако данный Закон является специальным нормативным правовым актом, регламентирующим отношения в сфере недропользования. Поэтому было бы целесообразным применять в налоговом законодательстве специальные термины в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства.
Платеж по возмещению исторических затрат является фиксированным платежом недропользователя по возмещению затрат государства, понесенных на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений до заключения контракта на недропользование. Часть рассчитанной уполномоченным государственным органом суммы исторических затрат уплачивается в соответствии с законодательством о недрах и недропользовании в виде платы за приобретение геологической информации, находящейся в государственной собственности. Оставшаяся часть этой суммы подлежит уплате в бюджет в виде платежа по возмещению исторических затрат.
Согласно Налоговому кодексу в прежней редакции обязательство по уплате платежа возникало с даты заключения соглашения о конфиденциальности между недропользователем и уполномоченным государственным органом по изучению и использованию недр. Поскольку между налоговыми органами и недропользователями возникали споры по вопросу о значении понятия «соглашение о конфиденциальности», Законом РК от 5 декабря 2013 года № 152-V «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» это понятие определено как любой договор между недропользователем и уполномоченным государственным органом, на основании которого предоставлена в пользование геологическая информация. К соглашению о конфиденциальности отнесен и договор (соглашение) о приобретении информации, что, безусловно, является правильным.
Данная норма введена в действие с 1 января 2009 года. В этой связи возникает вопрос о начислении пени тем недропользователям, которыми не был уплачен платеж по возмещению исторических затрат в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом, поскольку в свое время ими были заключены не соглашения о конфиденциальности, а соглашения о приобретении информации. Полагаю, что правильно было бы данное новшество вводить в действие с 1 января 2014 года.
Налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) уплачивается отдельно по каждому их виду, в том числе по таким видам нефти, как сырая нефть, газовый конденсат, природный газ. Этот налог заменил роялти, который был установлен действовавшим до 1 января 2009 года Налоговым кодексом. Объектом обложения НДПИ, как и роялти, является физический объем добытых полезных ископаемых.
Однако в отличие от роялти порядок определения стоимости этого объема дифференцирован в зависимости от цели использования сырой нефти, газового конденсата и природного газа. Так, объем природного газа подразделяется на природный газ, реализованный на внутреннем рынке и (или) использованный на собственные производственные нужды, также выделен попутный газ, использованный для производства сжиженного нефтяного газа, реализованного на внутреннем рынке газа. Их объемы вычитаются из общего объема добытых полезных ископаемых.
Ставка НДПИ на экспортируемый природный газ составляет 10%. В отношении газа, реализуемого на внутреннем рынке страны, применяется ставка в размере 0,5-1,5% в зависимости от годового объема добычи. В расчете НДПИ не учитываются расходы недропользователя.
Налог на сверхприбыль (далее – НСП) – это налог на ту часть чистой прибыли, которая признана сверхприбылью, поскольку существенно превышает прибыль за предшествовавший период. Этот налог направлен на ограничение рентабельности сверхдоходных производств. Объектом обложения является часть чистого дохода, превышающая 25% от суммы вычетов недропользователя. Чистый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом, вычетами, корпоративным подоходным налогом (далее – КПН), а также налогом на чистый доход постоянного учреждения (для нерезидентов, которые осуществляют деятельность по недропользованию через постоянное учреждение).
Для целей расчета НСП вычеты определяются как сумма расходов, относимых на вычет в целях КПН, и дополнительных расходов, например, расходов на приобретение (создание) фиксированных активов. Налог исчисляется путем применения ставок к облагаемой части дохода. Каждая облагаемая часть дохода определяется путем применения процента к вычетам и исключения из нее предыдущих облагаемых частей дохода до тех пор, пока весь налогооблагаемый доход не будет распределен.
Последние поправки в законодательные акты о налогообложении недропользователей в большей степени затронули нефтяную отрасль, чем газовую. В этой связи остались нерешенными проблемы, связанные с налогообложением в газовой отрасли. Так, не дифференцирован уровень налоговой нагрузки в зависимости от условий добычи углеводородного сырья из разных месторождений, которые отличаются по размеру запасов и степени выработанности залежей. В результате недропользователи не заинтересованы во вложении инвестиций в дополнительную разведку в целях увеличения запасов сырья и применении новых технологий добычи. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование системы налогообложения, которая создала бы условия и стимулы для наращивания добычи и разработки газовых месторождений, в том числе малых и средних.
В качестве основного направления реформирования налоговой системы газовой отрасли может быть рассмотрено введение дифференцированной ставки НДПИ. Дифференциация ставки в зависимости от условий добычи газа предполагает тщательный анализ экономических условий деятельности отрасли с целью определения себестоимости газа, добываемого в различных условиях, и доходности от его реализации. При этом обязательным условием является минимизация проблем с налоговым администрированием данного налога.
Есть мнение о том, что ставка НДПИ должна рассчитываться с применением, как минимум, четырех понижающих коэффициентов, которые должны учитывать удаленность месторождений от потребителя, степень выработанности запасов газа на конкретном участке недр, глубину залегания продуктивного пласта, наличие попутных компонентов в добываемом газе.
Реализация дифференцированного подхода позволит государству изымать дифференциальную ренту с компаний, работающих на лучших по природным характеристикам месторождениях, стимулировать полное извлечение нефти из «старых», с трудноизвлекаемыми запасами, вовлечь в разработку новые перспективные месторождения, создать для всех недропользователей равные конкурентные условия.
Также имеются вопросы по определению дохода от реализации газа, реализуемого на внутреннем рынке, для целей ведения раздельного учета по контрактам на недропользование. В настоящее время Налоговый кодекс определяет такой доход, исходя из цены реализации добытого газа, но не ниже его себестоимости. Однако нередко на практике себестоимость добычи газа значительно превышает оптовые цены на внутреннем рынке, предельный уровень которых устанавливается Правительством страны. В этой связи недропользователи предлагают исключить из Налогового кодекса положение об определении дохода по природному газу и попутному газу не ниже их себестоимости.